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    關于政府補助科目的審計,CPA應該做什么

    時間:2024年01月24日 信息來源:本站原創 點擊: 加入收藏 】【 字體:

    從風險評估角度了解是否存在風險


    在政府補助科目的審計中,首先要引入風險評估的理念,判斷該事項的處理是否存在實質的風險。注冊會計師應通過詢問、觀察與了解,分析公司是否存在粉飾財務報表的舞弊動機。


    如,企業有對外融資的需求,需要滿足相關的財務指標要求;相關部門對企業有業績考核要求,需要滿足相關的業績要求;上市公司為了避免上市后業績迅速下降,避免被特別處理或退市的風險;企業需要滿足重組承諾的業績條件,或為了滿足對賭協議的要求等等。如果公司存在上述舞弊動機,且賬面存在對財務報告影響重大的政府補助,注冊會計師應對此保持合理的職業懷疑,將其作為重點關注領域,制定切實可行的審計措施,并安排富有經驗的執行人員實施審計工作 。


    實質性程序中應關注的相關事項

    1.  根據相關證據,確認是否滿足確認政府補助的條件


    (1)   獲取相關文件,確認是否滿足確認政府補助的條件。


    企業必須對能否滿足政府補助所附條件提供合理保證,方可將收到的補貼款列入“政府補助”。如果暫時不能確認能否滿足協議中約定的所附條件,應當先作為預收款項計入“其他應付款”科目,待客觀情況表明企業能夠滿足政府補助所附條件后,再從“其他應付款”科目轉入遞延收益。


    例:2017年11月1日,甲公司與所在地開發區人民政府簽訂合作協議。該協議約定:(1)當地政府將向甲公司提供500萬元的獎勵資金,用于甲公司的新技術研發,(2)甲公司必須向政府報送詳細的資金使用計劃并按規定用途使用該部分補助資金;(3)甲公司自獲得補助資金起5年內注冊地址不得遷離本區,否則政府有權追回補助資金。甲公司將該部分補助在“遞延收益”科目中核算,并在按規定用途實際使用該項補助資金時,再結轉計入“其他收益”。


    注冊會計師在審計時,應首先獲取該合作協議,并要求甲公司提供5年內不會遷離本區的相關證明,并根據職業判斷分析甲公司的依據是否合理可信。


    (2)結合客觀情況,判斷是否具備確認政府補助的條件。


    企業收到的補貼款,是否確認為政府補助,應結合客觀情況進行判斷。除了需要滿足政府補助所附條件外,還應當能夠收到政府補助才可確認。在實務中,對于與日常經營活動無關的政府補助,應當以收付實現制原則確認。如新三板掛牌企業,只有在收到政府給予的掛牌補助款時方可確認為當期損益。如果以權責發生制確認政府補助,則應取得確鑿證據表明該項補助是按照固定的定額標準撥付的才可以按應收金額進行確認計提。在實務工作中常見的是按照實際銷量或儲備量與單位補貼定額計算的補助等,如儲備糧食企業,取得的儲備糧保管補貼、輪換補貼等。


    注冊會計師在審計過程中,應依據上述原則,對政府補助的確認是否合理作出判斷。對于政府給予的人才補助資金、新三板掛牌補貼等,這類補貼,不是按照固定定額標準撥付的,只有在實際收到時才可以確認為政府補助計入當期損益。因此,審計中應特別關注年末確認的大額政府補助,確認的時點是否合理。對于依據政府文件計提的不是根據日常經營活動業務量的比例確認的補助,一般來說均不符合確認的條件。對于根據實際銷量或儲備量計算的補助,則應索取相關文件,并對企業確認的補助進行測算,確認企業是否合理計算確認了應收補助款。


    2、獲取相關文件,確認是否滿足政府補助準則所列報的范圍。


    (1)  把握政府補助與“專項應付款”的區別,確認列報科目是否正確。


    在實務工作中,比較容易混淆的是,企業取得的來源于政府的經濟資源,究竟是列入“專項應付款”核算并結轉至“資本公積”,還是作為政府補助核算確認為損益。這兩者有一定的區別,并且對被審計單位的損益影響較大,因此應作為審計重點加以關注。


    在“專項應付款”中核算的政府撥入資金與政府補助的最主要的區別在于,“專項應付款”屬于政府作為企業所有者投入的具有專項或特定用途的款項,而“政府補助”準則所適用的是政府無償給予的資產。政府以投資者身份向企業投入資本,如基本建設投資、國債投資項目等,享有企業相應的所有者權益。政府撥款用于工程項目建設,在工程項目完工后,對形成長期資產的部分,借記“專項應付款”,貸記“資本公積——資本溢價”科目。而政府補助無論是與資產相關還是與收益相關,無論是采用總額法還是凈額法核算,或是計入當期損益,或是確認為“遞延收益”后結轉計入當期損益,或是沖減已經發生的成本或者費用,都將直接或間接地對企業的利潤產生影響。


    注冊會計師在審計過程中,應把握相關的原則,獲取相關的資料,明確企業收到的來源于政府的經濟資源,是否是以所有者身份予以投入,是否將獲得相關的利潤分配。


    (2)  把握企業收到的補助款是否為來源于政府的經濟資源。


    新發布的“政府補助準則”,更加強調實質重于形式的要求,將“政府”概念擴充到受政府委托承擔公共事務管理職能的其他機構(如地方政府融資平臺公司),基于其所屬政府的授權,在履行公共事務管理職能的過程中,依據相應的管理辦法所給予的補助,也屬于政府補助。企業收到的來源于其他方(如集團母公司)的補助,有確鑿證據表明政府是補助的實際撥付者,其他方只起到代收代付作用的,該項補助也屬于來源于政府的經濟資源。因此,審計時應關注企業收到的母公司等單位給予的補助是否來源于政府,避免將應計入政府補助的經濟資源計入其他科目。


    (3)確定收到的補貼款是否適用于政府補助準則。


    對企業收到的補貼款,還應確認是否與企業銷售商品或提供服務等活動密切相關,是否為企業商品或服務的對價或者是對價的組成部分。對于屬于商品或服務對價或對價組成部分的補貼款,如果由中央財政安排的專項補助資金,其補貼對象為購買或使用商品或服務的私人消費者,且與企業日常經營活動密切相關并構成了企業商品或服務對價的組成部分,應執行收入準則確認為營業收入,而不應該確認為政府補助。


    在實務中,較為常見的如家電下鄉補貼、高效照明產品推廣財政補貼、新能源汽車推廣補助、可再生能源發電項目上網電價補助等。這部分補助,由中央財政撥付,但補貼對象是消費者而不是企業。這部分代消費者收取的政府補貼,實際上應當作為銷售商品的部分價格的回收,因此企業應將收到的補助作為主營業務收入而不能作為政府補助進行會計處理。企業應將從客戶和政府取得的經濟資源合并計算,一并確認為企業的營業收入,而不應確認為政府補助。注冊會計師在審計過程中,應關注此類補助的列報項目是否準確,是否合理完整地核算企業的營業收入。


    4.審核分類類型是否恰當。


    新準則下,政府補助分別日?;顒优c非日?;顒舆M行會計處理。與企業日?;顒訜o關的政府補助,應當計入營業外收支。與企業日?;顒酉嚓P的政府補助,應當按照經濟業務實質,計入其他收益或沖減相關成本費用,影響企業的營業利潤。同時,延續了將政府補助分為與資產相關和與收益相關的核算方法。與資產相關的政府補助在凈額法核算時應當沖減相關資產的賬面價值,在總額法核算時確認為遞延收益,并在相關資產使用壽命內按照合理、系統的方法分期計入損益(包括其他收益或營業外收入)。與收益相關的政府補助,分為用于補償企業以后期間或已發生的相關成本費用或損失。用于補償以后期間發生的成本費用或損失的,確認為遞延收益,并在確認相關成本費用或損失的期間,計入當期損益(包括其他收益或營業外收入)或沖減相關成本。補償已發生的相關成本費用或損失的補助,是對企業已發生的成本費用或損失的補償,或是對企業過去行為的獎勵,因此企業在實際收到該項補助資金時,通常應當按照實際收到的金額直接計入當期損益(包括其他收益或營業外收入)或沖減相關成本。


    由于在新的政府補助準則下引入了凈額法的核算方式,政府補助列報科目發生了重要變化。在舊準則下,與資產相關的政府補助均計入遞延收益,并采用直線法進行攤銷,與收益相關的政府補助均計入營業外收入。而在新準則下,政府補助的核算方法分為總額法和凈額法,政府補助所計入的科目主要為遞延收益、營業外收入、其他收益、固定資產、無形資產、在建工程、研發支出、營業外收入、生產成本、管理費用、財務費用等科目。既可以作為“其他收益”歸屬于企業的營業利潤,也可以在“營業外收入”中列示歸屬于企業的非經常性損益,還可以沖減相關的成本費用或資金利息,影響企業的營業利潤。因此,執業人員在審計時,應重點關注其列報科目是否合理準確,避免列報項目錯誤影響企業的非經常性損益的列示。


    此外,對于綜合性項目的政府補助(即對于同時包含與資產相關部分和與收益相關部分的政府補助),需要將其分解為與資產相關的部分和與收益相關的部分,分別進行會計處理。如果難以區分,則將政府補助整體歸類為與收益相關的政府補助。在審計工作中,執業人員應對此類政府補助保持應有的職業謹慎,確認難以區分的政府補助是否確實難以區分。


    5.關注對現金流量表列示的影響


     一般情況下,實際產生現金流入的政府補助,均列報于現金流量表主表中的“收到其他與經營活動有關的現金”項目。對于應適用收入準則的補助款,列報于現金流量表主表中的“銷售商品提供勞務收到的現金”項目中。但執業人員應當注意的是,與資產相關的政府補助,如果確認為“遞延收益”并在資產使用壽命內進行攤銷計入其他收益或營業外收入,攤銷期內產生的收益,實際并未產生現金流量,在現金流量表主表中不應有列報。但由于遞延收益的攤銷,影響了凈利潤但并沒有影響經營活動現金凈流量,則應在現金流量表的附列資料中予以列示,以便將凈利潤調整為經營活動活動現金凈流量。


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